СТАНДАРТИЗАЦІЯ АУДИТУ
ЗВІТНОСТІ ЗІ СТАЛОГО РОЗВИТКУ КОМПАНІЙ

Мета статті — обґрунтувати доцільність використання стандартів, що регулюють порядок проведення аудиту звітності зі сталого розвитку, для впорядкування процесу верифікації такої звітності в інтересах стейкхолдерів.
 Методологія / методика / підхід. Методологічною основою дослідження виступають компаративний та контент аналіз міжнародно визнаних стандартів аудиту звітності зі сталого розвитку, зокрема Cтандарту із надання впевненості AA1000 (AA1000AS, AccountAbility) та Міжнародного стандарту з надання впевненості МСЗНВ 3000 Ради з надання впевненості (International Standard on Assurance Engagements (ISAE 3000) «Завдання з надання впевненості, що не є аудитом, чи оглядом історичної фінансової інформації» Ради з надання впевненості. Застосування цих аналітичних інструментів дозволили виділити переваги та обмеження кожного з названих стандартів.
Результати. Встановлено, що забезпечення незалежного аудиторського підтвердження звітності зі сталого розвитку характеризується зростаючим трендом серед найбільших світових компаній. Аудит є однією з умов забезпечення довіри до звітності зі сталого розвитку для стейкхолдерів, відповідно стандартизація аудиту звітності зі сталого розвитку виступає запорукою якості його проведення та надійності отриманих аудитором висновків. Проведено аналіз обсягів подання верифікованої звітності зі сталого розвитку і компаративний аналіз двох основних стандартів у сфері її аудиту за основними критеріями, що охоплюють їхній статус, мету, верифікаторів, процеси, вимоги, обсяги та принципи проведення, оформлення результатів та особливості публікації думки аудитора.
Оригінальність / наукова новизна. Обґрунтовано важливість і доцільність застосування міжнародно визнаних стандартів AA1000 та ISAE 3000 як бенчмарків для стандартизації звітності зі сталого розвитку на основі визначених їхніх переваг та недоліків.
Практична цінність / значущість. З урахуванням вигод і обмежень проаналізованих стандартів на регуляторному рівні, зокрема і в Україні, можуть бути розроблені національні підходи щодо стандартизації аудиту звітності зі сталого розвитку. На рівні окремих компаній зазначені стандарти можуть використовувати паралельно у комунікативному полі їхньої взаємодії зі стейкхолдерами залежно від категорій зазначених сторін.
Ключові слова: аудит, надання впевненості, звітність зі сталого розвитку, стейкхолдери, верифікація.
Постановка проблеми. Інформаційні запити влади, суспільства чи власників завжди були незмінною причиною розвитку аудиту. Практика соціальної відповідальності бізнесу сьогодні є новим об’єктом суспільного інтересу, що обумовлює посилення вимог щодо підзвітності та забезпечення прозорості діяльності компаній, оприлюднення нефінансових звітів (звітності зі сталого розвитку — ЗСР). Також зацікавлені сторони віддають перевагу перевіреній інформації через випадки банкрутства економічних гігантів у Італії, Японії, США та в інших країнах світу, які збільшувались через опублікування недостовірної інформації. У випадку ЗСР забезпечення достовірності екологічної та соціальної інформації з урахуванням значної різноманітності індикаторів, у яких вона розкривається, набуває особливого значення. Тому аудит ЗСР є однією з умов забезпечення довіри до такої інформації зацікавлених сторін — стейкхолдерів, а також конкурентоспроможності компаній та їхньої інвестиційної привабливості. Своєю чергою, стандартизація процедур та підходів до здійснення аудиту ЗСР виступає запорукою якості його проведення та надійності отриманих аудитором висновків.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженню теоретичних та методологічних аспектів аудиту ЗСР приділяли увагу Н. Голубєва [1], О. Баришнікова [2], О. Мазурик [3], С. Ваддок та Н. Сміт (Waddock & Smith, 2000) [4], Р. Грей (Gray) [5], А. Каптєрєв [6], В. Карагод [7], П. Кок, Т. Віль, Р. Маккена і А. Браун (Kok, Wiele, McKenna, Brown,) [8], Р. Морімото, Дж. Еш та С. Хоур (Morimoto, Ash & Hope) [9], О. Боріал (Boiral та ін.) [10], Х. Аль-Шаерб М. Заман (Al‐Shaer, Zaman) [11, 12], Дж. Мішелон (Michelon та ін.)[13], І. Кайя (Kaya)[14], Т. Васильєва, С. Лєонов, І. Макаренко, Н. Сірковська (Sirkovska) [15], а також інші вітчизняні та зарубіжні науковці.
Разом з тим, значної уваги в аналізованих працях не приділено вивченню методологічної основи аудиту ЗСР, напрацюванню єдиних підходів до його здійснення для забезпечення співставності і надійності отриманих аудиторських висновків щодо ЗСР.
Мета статті полягає у компаративному аналізі стандартів, що регулюють порядок проведення аудиту ЗСР, та обґрунтуванні доцільності використання їх для упорядкування процесу верифікації такої звітності в інтересах стейкхолдерів.
Виклад основного матеріалу дослідження. Забезпечення незалежного аудиторського підтвердження ЗСР характеризується зростаючим трендом серед найбільших світових компаній. Наявність такого тренду підтверджуємо, спираючись на авторитетну у світі базу ЗСР Сorporateregister.сom, яка містить 119 875 подібних звітів станом на 01.06.2020 р. (рис. 1).

Рисунок 1 – ЗСР, що верифікуються аудиторами у 2011 — 2018 рр. за даними Сorporateregister.сom
Джерело: розроблено авторами на основі [16].

Як свідчать дані рис. 1, подання верифікованої за стандартами аудиту ЗСР має зростаючий тренд. При цьому частка таких звітів коливається від 17% до 21% упродовж 2011-2018 рр.
Більшою деталізацією та відповідно більшою часткою верифікованих ЗСР характеризуються дані періодичного дослідження KPMG. Так, на початку 2018 року верифікація ЗСР аудиторами притаманна понад двом третинам звітів 250 найбільших світових корпорацій та близько 40% звітів 100 найбільших компаній з кожної з досліджуваних 49 країн світу (рис. 2).

Рисунок 2 — Частка ЗСР, що верифікуються аудиторами серед найбільших компаній світу у 2005-2017 рр. за даними КPMG
Джерело: розроблено авторами на основі [17].

Відмінності у обсягах та частках ЗСР, верифікованих аудиторами за стандартами аудиту за даними Сorporateregister.сom та КPMG [16, 17], на нашу думку, пов’язані зі специфікою формування вибірки компаній і проведення досліджень КPMG. До звітів цієї компанії щодо поширення ЗСР та її верифікації потрапляють дані за найбільшими, топовими компаніями як окремо взятої країни, так і загалом у світі. Здебільшого саме ці компанії мають розвинену практику корпоративної соціальної відповідальності, регулярно публікують ЗСР та звертаються до найбільших аудиторських компаній світу щодо її підтвердження. До бази Сorporateregister.сom входять компанії, що звітують за показниками сталого розвитку незалежно від їхніх розмірів, тому реальна частка верифікованих за стандартами аудиту ЗСР усіх компаній у світі, на нашу думку, становить п’яту частину від їхнього загального обсягу.
У цілому ж подання в інтересах стейкхолдерів ЗСР, що має незалежне підтвердження відповідно до прийнятих стандартів аудиту, характеризується постійним зростанням обсягів.
Однією з причин такого зростання можна назвати законодавче впорядкування процесу верифікації ЗСР, що набуває в окремих країнах нормативного закріплення. Тобто ще одним трендом у верифікації ЗСР є стандартизація цього процесу. Так, специфічні документи щодо врегулювання порядку аудиту ЗСР опубліковані у Франції (Decree 2012-557 on obligations regarding transparency on social and environmental disclosure by companies, 2012), Швеції (Guidelines for external reporting by state-owned companies, 2007), ПАР (Corporate Governance Code King III, 2010), Тайвані (Corporation Rules Governing the Preparation and Filing of Corporate Social Responsibility Reports by TWSE Listed Companies, 2015).
На наднаціональному рівні серед найбільш поширених стандартів аудиту ЗСР слід назвати Cтандарт із надання впевненості AA1000 (AA1000AS, AccountAbility) та Міжнародний стандарт із надання впевненості МСЗНВ 3000 Ради з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (International Standard on Assurance Engagements (ISAE 3000) «Завдання з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації». Разом з тим, підходи до аудиту ЗСР, закладені у цих стандартах, відрізняються та потребують співставлення. Однак, у порівнянні з названими національними чи галузевими підходами, вимоги AA1000 та ISAE 3000 є більш загальними й універсальними. Саме вони можуть бути використані для напрацювання взірцевих підходів до стандартизації аудиту ЗСР через їхній уніфікований характер.
Так, ISAE 3000 є міжнародним атестаційним стандартом, який дозволяє організаціям, які мають міжнародну діяльність, отримувати звіт відповідно до визнаного міжнародного стандарту впевненості, для точності та достовірності нефінансової інформації. Зазначений міжнародний стандарт із надання впевненості випускає Міжнародна федерація бухгалтерів та складається він із настанов щодо етичної поведінки, управління якістю та виконання завдань ISAE 3000. Як правило, ISAE 3000 застосовують для аудиту внутрішньої діяльності компанії, тобто аналізують питання дотримання законодавства в економічній, екологічній та соціальній сферах, а також сталість розвитку організації та подальші перспективи [18, 19].
Відповідно до ISAE 3000 аудитором можна формувати два типи звітів. Звіт першого типу забезпечує впевненість щодо придатності конструкції та існування засобів контролю, а звіт другого типу забезпечує впевненість у відповідності конструкції, існування та експлуатаційної ефективності.
На противагу ISAE 3000, існує стандарт верифікації AA1000 AS, який слугує для оцінки та посилення достовірності та якості соціальної, економічної та екологічної звітності організацій. Він призначений насамперед для використання аудиторськими компаніями, які забезпечують звітами організації або постачальників послуг, але також можуть бути використані для керівництва будь-якою організацією під час побудови її процесів, систем та можливостей підзвітності.
Важливою особливістю AS1000 AS є залучення зацікавлених сторін, у рамках організацій це використовують як засіб для підвищення загальної ефективності за допомогою інновацій та навчання [20, 21].
AA1000 AS побудований на двох переконаннях. По-перше, такі процеси підзвітності повинні бути розроблені для визначення, розуміння та відповіді на питання, характерні для різних організацій, секторів, зацікавлених сторін та стратегій. По-друге, надійні, якісні процеси залучення зацікавлених сторін можуть потужно інформувати внутрішнє прийняття рішень та давати можливість навчатися та впроваджувати інноваційність, і, таким чином, ефективно впливати на результативність. Більш детальний аналіз двох стандартів, які регулюють питання аудиту звітності зі сталого розвитку, відображено у таблиці 1.
Таблиця 1.
Порівняльна характеристика стандартів аудиту ЗСР

Критерій порівняння
ISAE 3000AA1000AS

Відповідальний орган
Рада з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості AccountAbility

Статус
Прийнятий у грудні 2003 року
Вийшов у березні 2003 року

Обов’язковість
Так
Ні

Мета
Підтвердження якості звітності та обґрунтованості використаних процедур аудиту
Ідентифікація ключових інтересів стейкхолдерів, найбільш суттєвих сфер ЗСР
Верифікатори
Зовнішні аудитори, професійні аудиторські компаній та мережі
Спеціальні органи, здебільшого уповноважені стейкхолдерами компаній

Принцип побудови
Базується на професійному судженні
Базується на етичних принципах та детальних процедурах

Думка аудитора
Аудиторський висновок
Звіт визначеної форми
Рівень впевненості
Обґрунтована, обмежена Низький, середній або високий

Основний компонент
Бухгалтерська практика

Процес
«Підзвітність за сталий розвиток»

Тема обговорення
Дає вказівки щодо «розуміння теми»
Стосується звітів та систем, процесів та компетенцій.

Етичні вимоги та контроль якості — виступає за контроль якості та посилається на детальні вказівки
- включає кодекс, що включає основні етичні вимоги – не перелічує вимог, хоча Стандарт виступає за те, щоб аудитор був готовий розкривати незалежність, неупередженість та компетентність
- конкретно не посилається на контроль якості, хоча він розроблений так, щоб він відповідав іншим пов'язаним стандартам.

Планування і виконання зобов’язання
Надає рекомендації щодо планування подальшої економічної діяльності організації
Не стосується конкретно планування та виконання зобов'язань із надання впевненості, хоча Стандарт розроблений так, щоб він відповідав іншим пов'язаним стандартам і посилається на необхідність узгодження рівня впевненості та критеріїв виконання зобов'язань.

Суттєвість
На основі оцінки факторів, які можуть впливати на рішення цільових груп користувачів інформації
На основі оцінки того, чи достатньо інформації для того, щоб зацікавлені сторони могли приймати обґрунтовані судження.

Обсяг
Заздалегідь визначений
Визначається враховуючи фінансових міркувань, регламентів та стандартів, організаційної політики та поведінки зацікавлених сторін.

Критерії
Аудитор використовує міркування щодо суттєвості під час оцінки відповідності повідомленої інформації критеріям.
Аудитор оцінює якість взаємодії організації із стейкхолдерами та надійність процесів прийняття рішень та критерії звітності.
Повнота та достовірність Забезпечує впевненість у повноті та достовірності повідомленої інформації стосовно критеріїв звітності лише у вказаний період часу.
Оцінює відповідність та якість реагування щодо очікувань стейкхолдерів та ступеня, в якій сторона, яка бере участь, може зрозуміти та керувати матеріальними аспектами своєї стабільності в майбутньому.

Публічна заява / звіт
Дає висновок з розумною впевненістю (позитивна форма) або обмеженою впевненістю (негативна форма) щодо того, чи є аналіз надійним та справедливим.
Публічна заява / звіт дає вичерпний опис результатів щодо якості звіту, що лежать в основі систем управління / процесів і підзвітності.

Незалежність та неупередженість
Аудитор-практик повинен відповідати вимогам Частин А та В Кодексу етики професійних бухгалтерів IFAC, щоб забезпечити цілісність, незалежність та об'єктивність та конфіденційність.Аудитор повинен оприлюднити інформацію про його незалежність від Організації звітування та неупередженість щодо зацікавлених сторін.

Компетенції
Аудитор повинен забезпечити, щоб команда, яка займається роботою, володіла необхідними професійними компетенціями (включаючи відповідні спеціальні знання та вміння) для оцінки предмета дослідження.Аудитор зобов’язаний оприлюднити інформацію про власні компетенції — це є частиною заяви / звіту.

Право підпису
Дозволяється лише один підпис, проте персоналізований
Окремо питання підпису у Стандарті не визначено
Джерело: розроблено авторами на основі [22].

Відтак, необхідно зазначити, що ISAE 3000 та AA1000AS є двома основними стандартами із надання впевненості, які застосовують суттєво різні підходи. ISAE 3000 використовують аудиторські компанії та наголошують на якості даних та процедурах збору доказів. AA1000AS використовується спеціалізованими компаніями з підтвердженням та наголошує на необхідності організації демонструвати ефективну взаємодію зацікавлених сторін, визначати питання сталого розвитку та створювати відповідальну бізнес-стратегію для відповіді на ці актуальні проблеми.
Цінність AA1000AS є в тому, що він був розроблений фахівцями з питань сталого розвитку у відповідь на занепокоєння зацікавлених сторін щодо вузького фокусу стандарту ISAE 3000 та обмеженої ефективності заяв про достовірність, які написані без вагомих висновків та рекомендацій, що випливають із процесу впевненості.
Разом з тим, незважаючи на наявність принципових відмінностей у використанні та поширенні (зі значним відривом частка AA1000AS серед спеціалізованих провайдерів впевненості та технічних експертів становить 76,47% на противагу 11,76% ISAE 3000) зазначені стандарти доступні і навіть рекомендовані для спільного використання. ISAE 3000 найбільш часто використовують найбільші аудиторські фірми та мережі [22].
При цьому частка їх сумісного використання дорівнює частоті використання ISAE 3000 для підтвердження ЗСР серед 100 випадково відібраних компаній із баз CorporateRegister.com та Sustainability Disclosure Database Глобальної ініціативи зі звітності (Global Reporting Initiative, рис. 3).

Рисунок 3. Стандартизація аудиту ЗСР
Джерело: розроблено авторами на основі [23].

Особливість сумісного використання зазначених стандартів слід назвати. Основна відмінність ISAE 3000 від AA1000AS полягає в тому, що перший фокусується на процедурах надання впевненості щодо ЗСР, а другий — на якості процесів звітності. AA1000AS може бути використати організація, яка звітує, для визначення обсяг звітності та предмет інформації, що підлягає розкриттю, тоді як ISAE 3000 може використовуватися провайдер підтвердження, щоб визначити умови надання зобов'язань, планувати та виконувати завдання, а також отримати необхідні докази та витримати етичні вимоги [23]. На заключних етапах аудиторська фірма може використовувати AA1000AS для надання висновку про принципи суттєвості, повноти та дотримання концептуальної основи у звітності.
Висновки. Активізація компаній у публікації ЗСР потребує напрацювання виважених підходів до її підтвердження аудиторами, а відтак — уніфікації підходів до їхньої стандартизації. Базовими стандартами, що визначають порядок аудиту ЗСР є AA1000 AS та ISAE 3000.
Результати компаративного аналізу зазначених стандартів дозволяє визнати, що AA1000 AS має потенційні вигоди на противагу ISAE 3000, оскільки:
– забезпечує цілісний стандарт для оцінки того, що соціальні рахунки / звіти організації систематично стосуються відповідного діапазону ефективності та соціального, екологічного та економічного впливу;
– прагне прищепити культуру постійного розвитку за допомогою реакції зацікавлених сторін.
– підтримує та інтегрує інші інструменти, такі як Керівні принципи глобальної звітності, SA8000, SIGMA та серія ISO;
– надає вказівки щодо якості інформації про результативність сталого розвитку, розкритої суб'єктом господарювання, та допомагає узгоджувати нефінансові аспекти стійкості з фінансовими показниками.
Проте поряд з перевагами було визначено і потенційні обмеження:
– використання стандарту AA1000 AS може також бути обмеженням, якщо організація проходить роботу з планування, обліку, аудиту та звітності без істотного покращення її ефективності та впливу, на відміну від ISAE 3000;
– AA1000 AS дає гарантію якості процесів підзвітності організації, але не забезпечує підвищення інвестиційної привабливості;
– на відміну від ISAE 3000 AA1000 AS є більш трудомістким для деяких підприємств і може бути незрозумілим.
З урахуванням вигод і обмежень проаналізованих стандартів на регуляторному рівні, зокрема і в Україні, можуть бути розроблені національні підходи щодо стандартизації аудиту ЗСР. На рівні окремих компаній зазначені стандарти можуть використовуватися паралельно у комунікативному полі їхньої взаємодії зі стейкхолдерами залежно від категорій зазначених сторін.

 Матеріал підготовлено в рамках НДР «Корпоративна соціально-екологічна відповідальність для сталого розвитку: партнерство стейкхолдерів реального, фінансового та державного секторів економіки» № державної реєстрації 0117U003933
